W jednym z wcześniejszych numerów „Głosu Uczelni” przyglądaliśmy się problematyce, która w większym lub mniejszym stopniu może dotyczyć każdego z nas, a mianowicie problematyce spadkobrania. Jedną z charakterystycznych cech spadkobrania jest to, że przysporzenie majątkowe następuje nieodpłatnie.
W bieżącym numerze „Głosu Uczelni” chciałbym przybliżyć nieco problematykę innej sytuacji mogącej spowodować nieodpłatne przysporzenie, a mianowicie darowizny. Już na wstępie należy zaznaczyć, iż w systemie prawa polskiego darowizna jest rodzajem umowy. Skuteczność umowy darowizny zależy zatem nie tylko od woli darczyńcy dokonania przysporzenia majątkowego kosztem swojego majątku, ale także i od woli obdarowanego. Zatem dla skutecznego dokonania darowizny nie wystarczy tylko wola darczyńcy, ale obdarowany musi również wyrazić wolę jej przyjęcia. Darowizna zatem nie może być czynnością jednostronną.
W ten sposób ustawodawca chroni interesy obdarowanego, który z różnych względów może nie chcieć przyjąć darowizny. Oczywiście mogą być to względy typowo ekonomiczne (np. przyjęcie darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką czy też służebnością), jak również w grę mogą wchodzić względy osobiste (np. potencjalny obdarowany nie chce niczego od potencjalnego darczyńcy). Motywy, dla których potencjalny obdarowany nie chce darowizny, pozostają bez jakiegokolwiek znaczenia prawnego.
Jeśli jednak zarówno darczyńca, jak i obdarowany chcą złożyć zgodne oświadczenia woli, to może dojść do zawarcia umowy darowizny. Istotę umowy darowizny reguluje art. 888 §1 kc, stanowiący iż „Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku”.
Z przepisu tego wynika, iż darowizna jest rodzajem umowy nazwanej, albowiem jej cechy są określone przepisami prawa. Jest to również umowa jednostronnie zobowiązująca, albowiem zawarcie tej umowy powoduje zasadniczo powstanie obowiązków jedynie po stronie darczyńcy.
Zwrócić należy uwagę, iż darowizna wcale nie musi polegać na przeniesieniu prawa własności rzeczy ruchomej lub nieruchomej. Ustawodawca bowiem nie wskazuje, że przedmiotem darowizny może być tylko prawo własności. Używa on szerszego pojęcia nieodpłatnego przysporzenia majątkowego, które może obejmować również prawo własności.
Charakterystyczną cechą umowy darowizny jest to, że oświadczenie woli składane przez darczyńcę powinno przybrać formę aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Wynika to z tego, że rygor aktu notarialnego ma chronić darczyńcę przed pochopnym dokonywaniem darowizny (np. pod wpływem chwili czy też jakiś emocji).
Natomiast obdarowany, który też musi złożyć oświadczenie woli, może to uczynić w każdej formie prawem dopuszczalnej, a zatem również w sposób dorozumiany.
Ustawodawca łagodzi formę aktu notarialnego i dopuszcza ważność darowizny, jeśli darowizna została wykonana. Zatem faktyczne wykonanie darowizny sanuje brak formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy.
Jednak łagodzenie tego rygoru nie jest dopuszczalne w przypadku, kiedy ustawodawca i tak wymaga formy szczególnej dla wywołania określonych skutków prawnych (przeniesienie prawa własności nieruchomości i tak wymaga formy aktu notarialnego, niezależnie od tego, że takiej formy wymagają przepisy dla oświadczenia darczyńcy; nie można zatem wykonać darowizny nieruchomości i w ten sposób sanować brak formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy, albowiem ustawodawca i tak wymaga tej formy dla samego skutku przeniesienia własności nieruchomości).
Umowa darowizny rodzi nie tylko skutki prawne w sferze prawa cywilnego, ale rodzi również skutki prawne w sferze prawa podatkowego. Właśnie ów obowiązek podatkowy wiąże ściśle darowiznę ze spadkobraniem. Oba te zdarzenia prawne są bowiem regulowane w jednej ustawie podatkowej – ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Nieodpłatne przysporzenie majątkowe, które jest skutkiem zawarcia umowy darowizny rodzi określone konsekwencje podatkowo-prawne. Te zaś są zróżnicowane i zależą w istocie od kilku elementów.
Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń;
Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.
Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3) do grupy III – innych nabywców.
Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:
1) 36 120 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2) 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3) 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.
- Jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od tego samego zbywcy następuje więcej niż jeden raz, do czystej wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się czystą wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych dotychczas od tego samego zbywcy w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.
Wyróżnić można tzw. grupę zerową podatników podatku od darowizn. W istocie chodzi tutaj o sytuację, kiedy określone osoby są w ogóle zwolnione od podatku.
- Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
1a. Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
- Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
- W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1–2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
- Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:
1) wartość majątku ostatnio nabytego doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby lub po tej samej osobie w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2) nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.
- Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakres danych w nim zawartych, w tym w szczególności:
1) dane identyfikujące podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia oraz dane stanowiące podstawę zaliczenia do I grupy podatkowej,
2) dane identyfikujące oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawa majątkowe,
3) dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału – uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia.
Prof. dr hab. Bartosz Rakoczy – kierownik Katedry Prawa Ochrony Środowiska i Publicznego Prawa Gospodarczego, Wydział Prawa i Administracji UMK